Verschaffung von Dienstleistungen – als schädliche Nebenleistung zur Vermietung von Seniorenwohnungen

Verhilft der Vermieter von seniorengerechten Appartements seinen Mietern zum Abschluss von während der Dauer des Mietverhältnisses ordentlich unkündbaren Dienstleistungsverträgen zu einem nicht den Marktverhältnissen entsprechenden Preis und erhält er von ihnen deshalb mehr als das Doppelte der ortsüblichen Miete, liegt ein Verstoß gegen den Ausschließlichkeitsgrundsatz des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG vor. Der Grundbesitz dient dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG, wenn er für die betrieblichen Zwecke des Gesellschafters dienlich oder von Nutzen ist und ohne die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft zum gewerblichen (Sonder-)Betriebsvermögen des Gesellschafters gehören würde.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ist streitig, ob die klagende GmbH, die (unter anderem) Wohnungen an Senioren vermietete, im Streitjahr 2012 die erweiterte Gewerbesteuerkürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zusteht. 

A und B waren zu jeweils 50 % Gesellschafter und Geschäftsführer der Vermieterin. Sie waren Eigentümer des streitgegenständlichen Grundstücks. Auf dem Nachbargrundstück betrieb eine GmbH & Co. KG (KG) ein Hotel mit Restaurant. Kommanditisten der KG waren im Streitjahr A und B zu jeweils 50 %. Komplementärin der KG war eine GmbH, aber nicht die Vermieterin. Das streitgegenständliche Grundstück überließen A und B der Vermieterin, die dort vor dem Streitjahr eine Seniorenresidenz errichtete, zu der 33 Wohnungen, eine Praxis und sonstige Geschäftsräume, darunter ein Café und ein Speisesaal, sowie Außenanlagen gehörten. A und B verpflichteten sich im Gegenzug privatschriftlich „auf Dauer, mindestens bis zum Ablauf der Nutzungsdauer der errichteten Bauten etc., von jeglichen Einwirkungen auf das Grundstück Abstand zu nehmen“ und „die tatsächliche Sachherrschaft über das Grundstück“ auf die Vermieterin zu übertragen; A und B seien sich darüber klar, dass hierdurch „Herausgabeansprüche (ihres) Eigentums“ nicht mehr bestünden. Des Weiteren verpflichteten sich A und B, auf Verlangen der Vermieterin ihr auch zivilrechtlich Eigentum an dem Grundstück zu übertragen. Vor dem Streitjahr „verkaufte“ die Vermieterin der KG mit privatschriftlichem „Kaufvertrag“ unter anderem das Café und den Speisesaal, die als „Bauten (Café 246 qm)“ bezeichnet wurden, für rund 208.500 €.

Die 33 Appartements vermietete die Vermieterin an Senioren, die übrigen Räume an Dritte. Die für die Appartements erhobenen Mieten beliefen sich auf mehr als das Doppelte der ortsüblichen Miete für vergleichbare Wohnungen. Wurde eine Wohnung von mehr als einer Person genutzt, erhöhte sich die Miete. Neben dem Abschluss des Mietvertrags mit der Vermieterin wurde den Senioren der Abschluss eines Dienstleistungsvertrags mit der KG angeboten, in dem sich die KG verpflichtete, zu einem niedrigen monatlichen Pauschalpreis Dienstleistungen zu erbringen. Hierzu gehörten nach dem ertrag unter anderem die wöchentliche Reinigung der Wohnung, die Fensterreinigung, ein wöchentlicher Wechsel der Handtücher, ein 14-tägiger Wechsel der Bettwäsche, die Reinigung der hauseigenen Handtücher und Bettwäsche, ein Fahrdienst zur Kirche, die Teilnahme am Programm des Hotels, wie zum Beispiel Grill- und Tanzabende, die gelegentliche kostenlose Mitfahrt im Bereich des Ortsteils, die Hilfe in persönlichen Fragen im Bereich Ämter, Behörden, Banken, Kassen und bei der Beschaffung ärztlicher Hilfe, die Durchführung von gemeinschaftlichen Feiern zu besonderen Anlässen wie Weihnachten, Silvester und Ostern, regelmäßige Gymnastik, kreatives Gestalten und geistige Aktivitäten, die Durchführung des Umzuges zur Seniorenresidenz und die Überlassung einer Küchenzeile zur Nutzung. Die Senioren hatten die Möglichkeit, gegen gesondertes Entgelt im Café (Speisesaal) zu essen. Sie konnten sich das Essen auch gegen einen Aufpreis in ihr jeweiliges Appartement bringen lassen. Die Vermieterin veröffentlichte ein Leistungsverzeichnis und bewarb die Leistungen -die Vermietung seniorengerechter Wohnungen, die Verpflegung und die Serviceleistungen- als Gesamtheit. Dass die Leistungen zum Teil nicht von der Vermieterin, sondern von der KG (oder Dritten) erbracht werden sollten, war der Werbung nicht zu entnehmen. Die Miet- und die Dienstleistungsverträge wurden den Senioren gleichzeitig vorgelegt, erläutert und sodann zusammen abgeschlossen. Eine ordentliche Kündigung des jeweiligen Dienstleistungsvertrages war nur gleichzeitig mit der Kündigung des Mietvertrages möglich. Die von der KG nach den Feststellungen des Finanzgerichtes zu nicht marktgerechten Preisen erbrachten Leistungen waren für die Mieter der Vermieterin der entscheidende Grund dafür, das Objekt als Seniorenresidenz anzusehen und dort zu den von der Vermieterin festgelegten Konditionen eine Wohnung anzumieten. Die Preisaufteilung zwischen den Verträgen entsprach nach den Feststellungen des Finanzgerichtes nicht den tatsächlichen Marktverhältnissen und war nicht fremdüblich; die Gewinnverteilung zwischen der Vermieterin und der KG war unangemessen.

In ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2012 beantragte die Vermieterin die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Ein Fall des § 3 Nr.20 Buchst. c GewStG (Gewerbesteuerfreiheit für Altenheime, Altenwohnheime) lag unstreitig nicht vor. Leistungen im Sinne des Heimgesetzes erbrachten weder die Vermieterin noch die KG.

Das Finanzamt setzte den Gewerbesteuermessbetrag zunächst gemäß § 164 Abs. 1 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung, im Übrigen aber erklärungsgemäß unter Berücksichtigung der erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Höhe von 0 € fest. Nach einer Betriebsprüfung kam das beklagte Finanzamt zu der Auffassung, dass die Voraussetzungen der erweiterten Gewerbesteuerkürzung nicht vorlägen und erließ einen entsprechend geänderten Gewerbesteuermessbescheid. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht Münster abgewiesen^{. Die hiergegen gerichtete Revision der Vermieterin hat der Bundesfinanzhof als unbegründet zurückgewiesen; das finanzgerichtliche Urteil sei im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 FGO):}

Kapitalgesellschaften wie die hier klagende Vermieterin sind kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig (§ 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 GewStG). Besteuerungsgrundlage ist der Gewerbeertrag, das ist der nach dem Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuergesetz ermittelte Gewinn, vermehrt und vermindert um die in § 8 und § 9 GewStG genannten Beträge (§ 6 i.V.m. § 7 GewStG). Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) um 1, 2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes gekürzt. Auf Antrag tritt gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bei Unternehmen, die -von unschädlichen Nebentätigkeiten und den in § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG genannten Fällen abgesehen- ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen, an Stelle der einfachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG die erweiterte Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.

Die von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG geforderte ausschließliche Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes bedeutet, dass grundsätzlich nur die begünstigte Tätigkeit ausgeübt werden darf und es sich ausnahmslos um eigenen Grundbesitz handeln muss.

Zur Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes gehören neben dem Abschluss von Mietverträgen auch Tätigkeiten wie zum Beispiel die Bewachung des Objekts, Werbemaßnahmen, die Reinigung von Gemeinschaftsflächen im Vermietungsobjekt und der zur Verwaltung genutzten Büroräume^.

Nebentätigkeiten -zum Beispiel die Mitvermietung fremden Grundbesitzes neben dem eigenen oder Werbung, die auch einem anderen Unternehmen zugutekommt, – sind ausnahmsweise mit dem Ausschließlichkeitsgebot vereinbar und nicht begünstigungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinn dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können^{. Dabei ist das Merkmal „zwingend notwendig“ mit „unentbehrlich“ gleichzusetzen und die Prüfung anhand objektiver Umstände vorzunehmen und nicht nach den Beziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen einerseits und seinen tatsächlichen Geschäftspartnern andererseits. Ist der Umfang einer derartigen Nebentätigkeit gering, kommt es nicht zur Versagung der erweiterten Kürzung wegen Verstoßes gegen das Ausschließlichkeitsgebot.}

Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten und somit gleichfalls nicht begünstigungsschädlichen, selbst jedoch nicht begünstigten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG abschließend aufgezählt^{. Diese Vorschrift ist im Streitfall ohne Belang; keiner der dort genannten Fälle kommt in Betracht.}

Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kann ^{in den Fällen des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG nicht in Anspruch genommen werden, auch wenn die Voraussetzungen für die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG an sich erfüllt sind. Im Streitfall kommt insoweit nur § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG in Betracht, auf den das Finanzgericht die Vorentscheidung gestützt hat. Hiernach ist die erweiterte Kürzung ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen der grundbesitzverwaltenden Gesellschaft dient oder einer Personengesellschaft dient, an welcher der Gesellschafter der grundbesitzverwaltenden Gesellschaft als Mitunternehmer beteiligt ist.}

Der Grundbesitz dient dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters, wenn er von diesem aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrags genutzt wird oder sonst den betrieblichen Zwecken des Gesellschafters dient, für diese dienlich oder von Nutzen ist ^{und wenn der Grundbesitz ohne die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft zum gewerblichen (Sonder-)Betriebsvermögen des Gesellschafters (in dem vorstehend genannten, weiten Sinne) gehören würde.}

Im Streitfall stand der Vermieterin die erweiterte Kürzung (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG) nach diesen Grundsätzen nicht zu. Die Vorentscheidung ist im Ergebnis richtig, weshalb die Revision als unbegründet zurückzuweisen ist (§ 126 Abs. 4 FGO).

Das finanzgerichtliche Urteil ist zwar rechtsfehlerhaft, weil das Finanzgericht davon ausgegangen ist, dass im Streitfall die Voraussetzungen für eine erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Grundsatz erfüllt sind, obwohl die Vermieterin nicht ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt. Außerdem hätte das Finanzgericht bei der Prüfung des Ausschlusses der erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG nach den vorstehend genannten Grundsätzen feststellen müssen, ob der Grundbesitz ohne die Zwischenschaltung der Vermieterin zum (Sonder-)Betriebsvermögen von A und B beziehungsweise der KG gehört hätte; das Finanzgericht durfte diese Frage nicht offen lassen.

Die Vorentscheidung ist jedoch im Ergebnis richtig, weil die erweiterte Kürzung im Streitfall -entgegen der Vorentscheidung- schon gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG wegen eines Verstoßes gegen den Ausschließlichkeitsgrundsatz zu versagen ist. Denn die Vermieterin hat den Senioren nach den Feststellungen des Finanzgerichtes, an die der Bundesfinanzhof gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), nicht nur Wohnungen zur Nutzung überlassen, sondern ihnen mit dem Abschluss des Mietvertrags auch zum Abschluss eines während der Dauer des Mietverhältnisses ordentlich unkündbaren Dienstleistungsvertrags deutlich unter Marktpreisen (in etwa zum Selbstkostenpreis) verholfen und dafür einen mehr als 100%igen Aufschlag auf die ortsübliche Miete für vergleichbare Wohnungen erhalten. Dies stellt weder eine zwingend notwendige noch eine quantitativ geringfügige Nebentätigkeit zur Vermietung der seniorengerechten Appartements dar.

Da die KG (auch nach dem Vortrag der Vermieterin) kein wirtschaftliches Interesse an den Verträgen mit den Senioren hatte, kann nur eine zumindest konkludente Vereinbarung mit der Vermieterin dafür ursächlich gewesen sein, dass die KG jedes Mal, wenn die Vermieterin ein Seniorenappartement vermietete, beim Vertragsschluss vertreten war und ihrerseits einen -für sie wirtschaftlich uninteressanten- Dienstleistungsvertrag abschloss. Dass die Miet- und die Dienstleistungsverträge stets gleichzeitig vorgelegt, erläutert und zusammen abgeschlossen wurden, lässt unter den gegebenen Umständen erkennen, dass sich die Vermieterin und die KG im Vorfeld abgestimmt hatten.

Die Feststellung, dass sich die KG stets verpflichtete, die Dienstleistungen zu einem nicht marktgerechten Preis zu erbringen und dass die Vermieterin im Gegenzug einen Zuschlag von über 100 % zur ortsüblichen Miete erhielt, ist zwar auf den ersten Blick überraschend, verstößt jedoch nicht gegen die Denkgesetze. Denn es ist in Anbetracht der bei der Vermieterin und der KG identischen Beteiligungsverhältnisse zum Beispiel möglich, dass eine Verschiebung von Einnahmen von der voll gewerbesteuerpflichtigen KG auf die Vermieterin, welche die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen wollte, beabsichtigt war, um so bei der KG Gewerbesteuer zu sparen.

Ein vom Finanzgericht festgestelltes Indiz dafür, dass die Vermieterin den Senioren nicht nur Wohnungen vermietete, sondern auch Dienstleistungen verschaffte, ist auch ihre Werbung. Die Vermieterin konnte die Vermietung seniorengerechter Wohnungen, die Verpflegung und die Serviceleistungen letztlich nur deshalb als Gesamtheit in einem Leistungsverzeichnis zusammenfassen, Gesamtpreise ausweisen und den Eindruck erwecken, dass sie die Dienstleistungen selbst erbringen werde, weil sie fest davon ausgehen konnte, dass die KG ihre Dienstleistungen während der Mietzeit gegenüber den Senioren tatsächlich zu marktunüblichen Konditionen erbringen würde. Auch die Werbung spricht daher für eine entsprechende Abstimmung zwischen der Vermieterin und der KG im Vorfeld.

Ein weiteres Indiz dafür, dass auch die Verschaffung eines preisgünstigen Dienstleistungsvertrags durch die „Miete“ abgegolten wurde, ist, dass sich diese erhöhte, wenn eine Wohnung von mehreren Personen genutzt wurde.

Die in der Verschaffung von Dienstleistungsverträgen liegende Nebentätigkeit der Vermieterin ist im Streitfall für die erweiterte Kürzung schädlich und nach den besonderen Umständen des Einzelfalls nicht im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG mit dem Ausschließlichkeitsgebot vereinbar. Sie kann nicht mehr als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden, da das Nebengeschäft bei objektiver -die besondere Beziehung der Vermieterin zur KG unberücksichtigt lassender- Betrachtung für eine wirtschaftlich sinnvolle Grundstücksverwaltung und -nutzung nicht unentbehrlich war. Vielmehr wäre eine solche Gestaltung mit einem seine wirtschaftlichen Interessen wahrnehmenden anderen Dienstleistungsanbieter schon nicht möglich gewesen. Die Vermieterin hätte vielmehr bei der „Miete“ erhebliche Abstriche machen müssen, um den Senioren das Gesamtpaket zu in etwa gleichen Konditionen anbieten zu können. Überdies war die Nebentätigkeit gegenüber der Wohnraumvermietung auch nicht von quantitativ untergeordneter Bedeutung. Die Vermieterin erzielte nicht nur eine (etwas oder auch deutlich) höhere Miete, sondern wegen der nicht den tatsächlichen Marktverhältnissen entsprechenden, nicht fremdüblichen Preisaufteilung zwischen den Miet- und Dienstleistungsverträgen einen Aufschlag von mehr als 100 % auf die ortsübliche Miete.

Auf die Frage, ob die Vermieterin, der das Grundstück einschließlich der Außenanlagen von ihren Gesellschaftern nur durch privatschriftlichen Vertrag überlassen worden war, ausschließlich eigenen (zum Beispiel in Gestalt des Gebäudes) oder auch fremden Grundbesitz (zum Beispiel in Gestalt der Außenanlagen) vermietete und auch aus diesem Grund gegen den Ausschließlichkeitsgrundsatz des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verstoßen hat, sowie auf § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG und die Frage, ob der Grundbesitz ohne die Zwischenschaltung der Vermieterin zum (Sonder-)Betriebsvermögen von A und B beziehungsweise der KG gehört hätte, kommt es deshalb nicht mehr an. Gleiches gilt für die Nutzung des sogenannten Cafés durch die KG.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Juni 2024 – III R 26/21